Las 10 claves de la nueva Ley contra el Fraude Fiscal

En el BOE de 10 de julio de 2021, se ha publicado la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, que modificará artículos concretos de prácticamente la totalidad de leyes tributarias: IRPF, Sociedades, IVA, ITP y AJD, Sucesiones y Donaciones, No residentes, Patrimonio, Haciendas locales, además de la Ley General Tributaria y otras disposiciones como la Ley del Catastro o Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.


La aprobación definitiva del texto legal se produce después de la ratificación por el Congreso e incorporación al mismo de todas las enmiendas introducidas por el Senado.


Las novedades que se incluyen en la Ley son muchas y algunas de calado, pudiendo destacarse las siguientes:


Transposición de la citada Directiva modificando el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el IRNR en lo relativo al exit tax y a la transparencia fiscal internacional.

  • Modificación del régimen de las SICAVs (el cual incluye un régimen transitorio que permite su disolución y liquidación, en unos determinados plazos, con un régimen fiscal ventajoso).

  • La reducción del 60% aplicable a los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de viviendas en el IRPF, modificaciones en la tributación de los seguros de vida en el IRPF y en el IP, tributación de los pactos sucesorios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

  • Sustitución en el ISD y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) del valor real por el valor de los bienes a efectos del cálculo de la base imponible, estableciendo que en el caso de bienes inmuebles su valor no será el de mercado -que es la norma general- sino el valor de referencia determinado por el Catastro, estableciéndose la forma de hacerlo por la Dirección General de este organismo

  • Se modifica la cuantificación de los recargos por presentación de autoliquidaciones o declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo

  • Se incrementan las reducciones de las sanciones tributarias más comunes por la suscripción de actas con acuerdo y por el ingreso total del importe restante de la sanción o por que se garantice el aplazamiento del mismo, siempre que no se recurra la regularización ni la sanción

  • Se regula con cierto detalle el régimen de autorización judicial de entrada en el domicilio del obligado tributario que haya sido solicitada por la Administración Tributaria en actuaciones de comprobación tributaria.

  • Se establece nueva obligación acerca de ciertos programas informáticos utilizados para el desarrollo de actividades económicas

  • Se incluye en la obligación de informar de bienes y derechos en el extranjero la información sobre criptomonedas

  • Se sustituye el término "paraísos fiscales" por el de "jurisdicciones no cooperativas", regulándose con más precisión el concepto y estableciendo que la inclusión o exclusión de un territorio en la lista se realice de una manera dinámica

  • Se regula de nuevo la lista de morosos rebajando el umbral a 600.000€ de deuda e incluyendo en la misma a los responsables solidarios

  • Se rebaja el umbral máximo de los pagos en efectivo cuando interviene un empresario o profesional

Salvo excepciones que se indicarán, la entrada en vigor de la norma se producirá al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir el 11 de julio de 2021 (Disposición final séptima Ley 11/2021).


A continuación vamos a ver las 10 medidas más relevantes que se aprueban por la nueva Ley.


1. Transparencia fiscal internacional

Se han incluido varias modificaciones en el régimen de Transparencia Fiscal Internacional ("TFI") del IRPF y del IS, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021. La primera, de carácter subjetivo y relativa únicamente al IS, hace referencia a la inclusión de los establecimientos permanentes como entes que pueden quedar afectados por las normas de TFI (lo cual descarta la exención de las rentas que obtengan regulada en el artículo 22 de la Ley del IS).


La segunda de las novedades es común para ambos impuestos y afecta al ámbito objetivo del régimen, al ampliarse el listado de rentas pasivas susceptibles de ser objeto de transparencia. Destaca la eliminación de la regla especial para dividendos y plusvalías de participaciones cualificadas, la inclusión de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras con independencia de si generan gastos deducibles en España, y la adición de operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas vinculadas, en las que la entidad no residente o establecimiento añada un valor económico escaso o nulo.


Deben destacarse las potenciales implicaciones asociadas al efecto conjunto de la limitación al importe apto para la aplicación de la exenciona de dividendos y plusvalías por transmisión de participaciones cualificadas (introducida por la Ley de Presupuestos Generales para 2021 en el artículo 21.10 de la Ley del IS) y la mencionada consideración de estas como rentas pasivas sin excepción (esto es, con independencia de su aptitud para aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del IS).


Por último, se modifica la cláusula de escape del apartado 15 del artículo 100 de la LIS para las entidades participadas residentes (o establecimientos permanentes sitos) en la Unión Europea (UE) (ahora también en el Espacio Económico Europeo -EEE), que hasta ahora exigía que (i) la constitución y operativa de la entidad participada respondiera a motivos económicos válidos, y que (ii) se realizaran actividades económicas o se fuese una Institución de Inversión Colectiva (IIC) regulada en la Directiva UCITS. La Ley Antifraude elimina la referencia a la constitución y operativa, quedando como única exigencia la realización de actividades económicas.


A tener en cuenta:

  • La imputación de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente se extiende a las obtenidas por sus establecimientos permanentes (EP) en el extranjero, sin que se aplique en este caso la exención por doble imposición. La renta se imputará en el período impositivo en el que el EP la obtenga.

  • Se regulan dos nuevos supuestos de imputación de rentas: las que provengan de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras, salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas; y las que procedan de operaciones sobre bienes y servicios realizadas con personas o entidades vinculadas en las que la entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo.

  • No se incluirá la renta positiva cuando al menos 2/3 (antes más del 50 por 100) de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas.

  • En el caso de EP, el contribuyente deberá aportar, conjuntamente con la declaración por este Impuesto, el importe de la renta positiva que deba ser objeto de imputación en la base imponible, la justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser objeto de imputación, así como los registros contables de las operaciones que realicen y de los activos y pasivos afectos a los mismos.

  • En el IRPF, se introducen las modificaciones pertinentes para adaptar el régimen de TFI a lo establecido para el IS, con los lógicos ajustes derivados de la distinta legislación aplicable y de las diferencias en la estructura del impuesto, por ejemplo, en lo que se refiere a las deducciones de la cuota.

2. Modificaciones en la valoración de bienes inmuebles

Una novedad importante introducida por la Ley contra el fraude fiscal (probablemente la que tenga mayor impacto recaudatorio) en tanto que afecta a los impuestos patrimoniales (IP, ISD e ITP y AJD) es la introducción en estos impuestos del valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. En síntesis, se pretende obtener de forma sencilla para la Administración un valor de los bienes inmuebles más cercano al de mercado (sin poder superarlo) para que se aplique en los impuestos patrimoniales y limitar las controversias existentes (sobre todo en el ISD y en el ITP y AJD).


Se esta manera, se sustituyen las referencias de la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) al concepto de "valor real" por la de "valor".


En general, se considerará "valor" de los bienes o derechos su "valor de mercado", con las especialidades que se exponen más adelante. En el caso de inmuebles, su valor será el "valor de referencia" previsto en la normativa del Catastro inmobiliario. Y, en todo caso, para la determinación de la base imponible, prevalecerá el "valor declarado" por los interesados cuando sea superior al valor de mercado o de referencia.

  • Este valor, ya previsto en la normativa catastral, también es objeto de modificación en la Ley contra el fraude fiscal para agilizar su obtención. Así, este valor parte del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos (notarios) en las compraventas inmobiliarias efectuadas que se plasmara en un informe anual del mercado inmobiliario. Sobre la base de ese informe y con los criterios establecidos por la Ley, la Dirección General del Catastro fijara este valor. En principio, mediante una resolución que deberá publicarse antes del 30 de octubre de cada año la Dirección General del Catastro informara de los criterios y datos que servirán de base para que, en diciembre, se publiquen los valores de referencia de cada inmueble y que tendrán efectos al año siguiente. A estas alturas del año, este valor se fijara ya para el año 2022, y, por tanto, tendrá efectos por primera vez a partir de ese año.

  • Fijado este valor, en el ISD y en el ITP y AJD será el que deba usarse, como valor mínimo, para la valoración de los bienes inmuebles (se debería usar un valor mayor, por ejemplo, si el precio de una compraventa se fijara en un importe superior al valor de referencia). Los contribuyentes podrán impugnar este valor de referencia junto con la liquidación, y la Administración resolverá en atención a un informe vinculante de la Dirección General del Catastro que será quien ratifique o corrija el valor a la vista de la documentación aportada. Por tanto, la comprobación de valores se modifica de forma radical y queda en manos, de hecho, de la Dirección General del Catastro.

  • En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) este valor se utilizara a partir del 2022 para los bienes inmuebles como valor determinado por la Administración a efectos de otros tributos, con lo que no debería tener efectos inmediatos en tanto que el valor de referencia requiere para ser utilizado que exista un devengo previo de ITP y AJD o ISD. Hasta ahora, los bienes inmuebles se debían valorar a efectos del IP por el mayor entre (i) el valor catastral, (ii) el comprobado por la Administración a afectos de otros tributos, y (iii) el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Ahora, el segundo de los valores se referirá al "determinado o comprobado" por la Administración.

3. IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario: reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda

La ley establece una reducción del 60% para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, en los supuestos de arrendamiento de vivienda en el IRPF.


Como novedad, debido a las diversas interpretaciones que por parte de la Administración y los Tribunales se han venido sucediendo, con efectos desde el 11 de julio de 2021, se aclara la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" añadiendo que, la reducción solo se puede aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su declaración-liquidación o autoliquidación, sin que proceda su aplicación sobre el rendimiento neto positivo determinado por la Administración en la tramitación de un procedimiento de comprobación o de inspección (incorporando ingresos no declarados o eliminando gastos computados y no deducibles), aun cuando el contribuyente haya colaborado con su declaración o aceptación durante la tramitación del procedimiento.


Con esta regulación, se supera el criterio jurisprudencial recientemente fijado por el Tribunal Supremo respecto a la regulación anterior, que permitía aplicar la citada reducción en sede del procedimiento de comprobación o inspección.


4. Tributación de los seguros de vida en el Impuesto sobre el Patrimonio

Habitualmente, los seguros de vida que tienen un componente de ahorro recogen la posibilidad de que el tomador del seguro tenga el derecho de rescate sobre el valor de la inversión. No obstante, pueden existir casos en los que el tomador no tenga derecho de rescate en la fecha de devengo del impuesto.


La Ley del IP establece que los seguros se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto.


Para evitar supuestos de desimposición, se modifica la Ley, con efectos desde el 11 de julio de 2021, para contemplar que, en aquellos supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha. Sin embargo, esta regla no se aplicará a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez y otras garantías complementarias de riesgo.


Rentas temporales y vitalicias: La base imponible en las rentas temporales y vitalicias se cuantifica en la actualidad por el valor actual de las rentas. Sin embargo, en los contratos de seguro de vida cuya contraprestación se recibe en forma de renta, puede suceder que esta no incorpore totalmente la devolución del capital aportado, por ejemplo, cuando el seguro prevé, además de la percepción de una renta, una prestación adicional para el caso de fallecimiento.


En estas circunstancias, la aplicación de la regla del artículo 17.dos de la Ley del IP determinaría la inclusión en la base imponible del impuesto de un valor más bajo al que corresponde a los derechos económicos totales derivados del contrato de seguro.


Para solventar esta situación, se prevé ahora que, cuando se perciban rentas, temporales o vitalicias, procedentes de un seguro de vida, estas se computarán por su valor de rescate a la fecha de devengo del impuesto y, en su defecto, por la provisión matemática a la citada fecha.


5. Tributación de los pactos sucesorios

Se introducen modificaciones en la tributación de los pactos sucesorios en el IRPF y en el ISD, con efectos desde el 11 de julio de 2021.


En el IRPF:

Hasta la fecha, en los contratos o pactos sucesorios con pacto de presente, se entendía que:

  1. No se producía ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente (como si los bienes se hubieran adquirido por herencia).

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