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El Tribunal Supremo tumba la tributación por los impuestos nulos

Parece que fue ayer cuando conocimos aquella sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que anulaba el impuesto conocido popularmente como “céntimo sanitario”. Sin embargo, diez años después aún sigue dando que hablar, esta vez lo hace acompañado de otros impuestos que junto a él forman la familia de impuestos nulos, una familia que desgraciadamente se está haciendo con el lugar de familia tradicional en nuestro sistema tributario.


Todos esos impuestos comparten algo en común, el tiempo y largo proceso al que se enfrentan sus reclamaciones. Desde su abono por el contribuyente, hasta que se conocen los pronunciamientos de las máximas instancias pueden transcurrir muchos años, tantos que, son declarados nulos cuando han transcurrido más de esos cuatro años del conocido plazo de prescripción, es después cuando el contribuyente consigue su devolución en muchos casos.


Durante todo ese tiempo se ha venido planteado una importante cuestión, que es la siguiente: Cuando el contribuyente obtiene su devolución, constituyen un ingreso, pero: ¿Se tienen que imputar al periodo impositivo donde se devuelve ese impuesto o bien se deben imputar al período impositivo donde el mismo fue pagado por el contribuyente?


Es una cuestión de gran relevancia, porque en función de la respuesta, ese ingreso podría imputarse a un ejercicio prescrito y en consecuencia no tributar el contribuyente por su devolución.


Pues bien, el criterio de la administración ha sido que, correspondía su imputación como ingreso en el período impositivo donde se obtenía la devolución, válgase por todas la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0738-22. En su respuesta, la administración se remite a la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, ya que, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, por lo que su respuesta es criterio tanto para ese consultante del Impuesto sobre la Renta que ejercía una actividad económica en estimación directa (no así bajo el régimen conocido popularmente como de módulos, véase la Consulta Vinculante número V2786-19) como para una empresa que tributa en el Impuesto sobre Sociedades.


Su criterio tenía tantos argumentos a favor que, recientemente el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resolución de 18 de diciembre de 2023, con relación a una de esas figuras que forman nuestros llamados impuestos nulos, reiteraba un criterio de 23 de marzo de 2022, lo hacía en los siguientes términos:


“La STC (sentencia del Tribunal Constitucional), en cuanto al alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad dice que únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme.


Ante tal restricción de los efectos de la nulidad que dispone la propia STC, es procedente considerar que tales ingresos (las devoluciones obtenidas como consecuencia de esa declaración de inconstitucionalidad recogida en la STC) han de imputarse temporalmente en los ejercicios en que se han obtenido, y no procede imputarlos a los ejercicios en que se satisficieron esos impuestos declarados inconstitucionales».


El TEAC, apoyándose en argumentos adicionales como los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, era partidario de ese criterio de imputación en el ejercicio de devolución y, por tanto, tributando el contribuyente por ello.


Sin embargo, el Tribunal Económico finalizaba aquella resolución haciéndose eco de un hecho importante. Y este no era otro que el Tribunal Supremo se pronunciaría sobre la imputación temporal de la devolución de un impuesto acordada por haber sido declarado contrario al derecho de la Unión Europea, previendo que, sería posible asumir y extender la doctrina que dictase el Tribunal Supremo a un caso como el que había tratado referido al Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente (IIMA).


Y no iba mal encaminado el TEAC, ya que, así lo ha hecho el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 6 de febrero de 2024, estableciendo la siguiente doctrina:

“La imputación temporal a efectos del Impuesto de Sociedades de las cantidades devueltas por la Administración tributaria, como consecuencia del ingreso indebido de un tributo efectuado por el contribuyente tras la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea del citado tributo, deben imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión«.


Cierto es que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre un impuesto contrario al derecho de la Unión, pero sus implicaciones creo que no deben ser distintas para un impuesto declarado inconstitucional, aunque los efectos de esa declaración estén limitados en el tiempo.


Ambos son impuestos nulos y los principios que rigen la imputación de una renta no pueden depender de ello. En efecto, la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece en el primer apartado de su artículo 11 lo siguiente:


«Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros».


En virtud de ese precepto, en primer lugar, el devengo se produce cuando el contribuyente pagó el impuesto declarado nulo, en ese momento nació su derecho.

En segundo lugar, ¿Qué es correlación de ingresos y gastos? Simplemente es el resultado de un período, por diferencia entre los ingresos menos los gastos realizados para la obtención de aquéllos y, en este caso, tristemente gasto realizado no para la obtención de un ingreso sino más bien para ser devuelto.


La sentencia del Tribunal Supremo reciente trata un caso sobre el Impuesto sobre Sociedades, pero en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también debe ser de aplicación para los contribuyentes que ejerzan una actividad económica en estimación directa. Una buena e importante noticia para los contribuyentes, que en muchas ocasiones no tendrán que unir a ese largo proceso de reclamación, además, la tributación por obtener la devolución del impuesto declarado nulo. Dependerá de si el derecho nació en un ejercicio prescrito.


Por supuesto, no nos olvidamos de aquellos que imputaron el ingreso en el ejercicio de devolución, cuando correspondía hacerlo a un ejercicio prescrito. Esos contribuyentes, por ejemplo, si lo son del impuesto sobre sociedades, pueden solicitar la rectificación de su autoliquidación, con la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos si el ejercicio donde imputaron el ingreso erróneamente aún no está prescrito, sin olvidar algo importante:


La rectificación que realicen los contribuyentes es de otro concepto tributario, el impuesto sobre sociedades, dentro de su base imponible se encuentra ese ingreso y, la cantidad resultante de su rectificación tampoco debe tributar, gasto e ingreso por impuesto sobre sociedades van unidos de la letra b) en el artículo 15 de esa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.


Por esta última razón, a pesar de lo que se cree, esta doctrina no afectará a las cantidades que se puedan percibir por la inconstitucionalidad de varios preceptos de ese Real Decreto-ley 3/2016, ya que esas cantidades serán devoluciones del propio impuesto sobre sociedades. Por último, no nos olvidemos de los intereses de demora, por ellos se tributará en función de los períodos de devengo.




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